Такой способ налогового планирования, как отсрочка передачи права собственности на отгружаемые покупателям товары, постепенно уходит в прошлое. Формально он не противоречит закону, однако налоговики и суды делают все, чтобы усложнить его применение. Как водится, проблемы при этом возникают у тех, кто ни о каких налоговых схемах и не помышлял. А оптимизаторы тем временем осваивают новые способы.

Зачем нужен особый порядок

Главный минус начисления налогов по отгрузке в том, что продавец нередко вынужден отдавать государству часть выручки еще до того, как получит деньги от покупателя. Ведь оплата, как правило, поступает спустя некоторое время после поставки (а бывает, что не поступает вообще). Для продавца это означает отвлечение оборотных средств или нехватку денег на то, чтобы заплатить налог.

Увы, именно метод начисления обязателен для налога на добавленную стоимость уже более двух лет. Поэтому бизнес вынужден идти на различные ухищрения, чтобы отложить начисление НДС до момента получения денег от покупателя. Самый очевидный способ – предусмотреть в договоре с покупателем переход права собственности на товар или результат работ не в момент передачи, а в момент оплаты. Поступать так позволяет статья 491 ГК РФ. Таким образом, до прихода средств от покупателя право собственности остается за продавцом. А исходя из положений пункта 1 статьи 39 НК РФ, пока не возник переход права собственности, нет и реализации. Следовательно, отсутствует и объект НДС (п. 1 ст. 146 НК).

Конечно, не каждому контрагенту понравится условие о сохранении за продавцом права собственности на уже отгруженные товары до момента их оплаты. Обычно покупатели опасаются, что в таком случае не смогут воспользоваться ценностями, пока не заплатят на них продавцу. Однако эта трудность преодолима. Статья 491 ГК РФ позволяет сторонам предусмотреть в договоре право покупателя распоряжаться товаром и отчуждать его еще до получения права собственности.

В общем, отсрочка передачи права собственности – простой и удобный способ отложить начисление налогов до получения денег, из которых их можно заплатить в бюджет. Но, к сожалению, слишком удобный, чтобы остаться без внимания налоговиков.

Была бы база, а объект найдется

Чиновники убеждены: начислять налог на добавленную стоимость нужно в момент физической отгрузки товаров. При этом неважно, когда продавец передает право собственности на них – одновременно с отгрузкой или позже. Ведь пункт 1 статьи 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы именно как день отгрузки.

А в согласованном с Минфином письме от 26 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202 федеральные налоговики пояснили, какой момент, по их мнению, следует считать датой отгрузки. Этим днем будет дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика. Данная позиция подтверждена письменным разъяснениями и самих финансистов (см., например, письмо Минфина от 16 марта 2006 г. № 03-04-11/53).

Покажем на примере, как, по мнению чиновников, должна выглядеть на практике процедура начисления НДС при отгрузке.

Пример

ООО «Колосс» в марте 2008 года отгрузило покупателю партию товара на сумму 177 000 руб. (в том числе НДС – 27 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 100 000 руб.

Деньги от покупателя поступили 24 апреля 2008 года. В условиях договора купли-продажи предусмотрен особый переход права собственности на товар – после его оплаты. Однако бухгалтер «Колосса» решил выполнить требования ведомственных специалистов. Он сделал в учете следующие проводки.

В марте 2008 года:

ДЕБЕТ 45    КРЕДИТ 41

- 100 000 руб. – отгружены товары покупателю;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»    КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

- 27 000 руб. – начислен НДС по отгруженным товарам. 

В апреле2008 года:

ДЕБЕТ 51    КРЕДИТ 62

- 177 000 руб. – поступила оплата от покупателя;

ДЕБЕТ 62    КРЕДИТ 90

- 177 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС»   

- 27 000 руб. – списан уплаченный НДС;

ДЕБЕТ 90    КРЕДИТ 45

- 100 000 руб. – списана себестоимость проданной партии товара.

Точка зрения Минфина и ФНС со ссылкой на пункт 1 статьи 167 НК РФ, безусловно, имеет право на существование. Однако она не учитывает одного существенного момента. Согласно положениям другой статьи кодекса (ст. 53 НК РФ), налоговая база (стоимость реализованных товаров) является характеристикой объекта налога (реализации). Очевидно, что пока не возник объект, его характеристики определить невозможно.

Иначе говоря, сначала должен появиться объект налога, а лишь потом его база. А в нашем случае объекта НДС (реализации, как перехода права собственности) как раз и не возникает.    

Тем не менее, в судебных спорах о том, что возникает раньше – объект налога или его база – пока больше везет налоговикам. Утверждение о невозможности появления базы раньше объекта однажды уже не нашло поддержки в Высшем арбитражном суде (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98). И хотя речь шла о налоге на прибыль, этот вывод позволяет инспекторам утверждать, что ВАС РФ фактически указал на правомерность признания налоговой базы до возникновения объекта налога.

Не лучше обстоят дела и с позицией окружных арбитражных судов. Зачастую судьи вообще не видят связи между реализацией и налоговой базой по НДС. Они рассуждают так: отгрузка состоялась – начисляйте НДС, а уж когда там покупатель получит право собственности и получит ли вообще, неважно (постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. № КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. № Ф04-3145/2006(23052-А03-31).

Другие арбитры находят убедительным довод о том, что пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса определяет момент фактической реализации для целей НДС как день отгрузки (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16 января 2003 года № Ф03-А51/02-2/2813).

И лишь некоторые судьи полагают, что при начислении НДС следует принимать во внимание момент перехода права собственности на товар или результат работ (см, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 сентября 2007 г. № А17-3343/5-2006).

Когда налог без объекта

Как видно, использовать договоры с особым переходом права собственности на товар (в момент оплаты) ради отсрочки НДС сейчас не эффективно. Однако на практике существуют ситуации, когда такое условие в контракте необходимо по иным причинам. Например, его используют, чтобы не оформлять обратную реализацию, когда розничный магазин вынужден вернуть поставщику непроданный товар. Или в случае, когда продавец не доверяет покупателю и хочет при помощи особого условия о передаче права собственности обезопасить себя. А при заключении договора мены, который стороны исполняют с разрывом во времени, переход права собственности позже отгрузки – вообще неизбежная ситуация. Ведь по статье 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые вещи стороны получают только в тогда, когда каждая из них исполнит договор.

Поступив во всех подобных случаях так, как предлагают налоговики, то есть начислив НДС в момент отгрузки, компания может оказаться в довольно затруднительном положении. Представим, например, что покупатель за отгруженные ему товары так и не заплатил, и в результате фирма расторгла с ним договор. Или что товар был испорчен или утерян после отгрузки, но до перехода к покупателю права собственности, то есть когда риск утраты несет продавец. Или возникла любая другая ситуация, когда НДС в периоде отгрузки был начислен к уплате в бюджет, а переход права собственности на товары не состоялся, то есть объект этого налога так и не возник. Что делать? Сторнировать начисление НДС в периоде отгрузки, подав за этот период уточненную декларацию и заявление о зачете или возврате переплаты? Но если строго следовать позиции налоговиков, то так поступать нельзя. Ведь чиновники исходят из того, что в момент отгрузки по действовавшему на тот момент договору поставщик начислил налог правомерно. А расторжение договора факта отгрузки не отменяет.

Однако как же тогда быть попавшему в эту непростую ситуацию продавцу, ни Минфин, ни ФНС до сих пор растолковать не взялись. Что не удивительно, ведь это неизбежно привело бы к выводу об изначальной неправомерности требования начислять налог до того, как возник его объект.

Тем не менее, отсутствие законодательных норм и официальных разъяснений – еще не повод дарить бюджету НДС с товара, который никогда не будет реализован. Поэтому в описанных случаях, по нашему мнению, плательщики могут действовать так же, как при возврате покупателем некачественного товара и отказа от исполнения договора купли-продажи (ст. 475 ГК РФ). Ведь ситуации аналогичны: право собственности на отгруженный товар осталось у продавца, договор расторгнут. Продавец при этом по аналогии вправе принять к вычету сумму начисленного при отгрузке НДС (п. 5 ст. 171 НК РФ). Сделать это он может «после отражения в учете соответствующих операций по корректировке…, но не позднее одного года с момента возврата или отказа» (п. 4 ст. 172 НК).

На помощь приходит посредник

Тем, кто не готов мириться с позицией ведомств относительно налогообложения неоплаченного товара, стоит обратить внимание на одну из упомянутых ранее формулировок, в отношении которой солидарны инспекторы и финансисты. Вспомним, что датой отгрузки товаров они считают дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. В таком случае, если товар продавец передает не покупателю, а кому-то другому по договору, вообще не предполагающему перехода права собственности, то базы по НДС в момент отгрузки не возникает.

В роли «кого-то другого» может выступить посредник (комиссионер или агент). Налог с переданных ему товаров нужно начислить только тогда, когда он, выполняя поручение продавца, их реализует. Поэтому, если покупатели не являются конечными потребителями товара, а перепродают его, компании-продавцу имеет смысл попробовать договориться с ними о смене отношений на посреднические.

И в разъяснениях, посвященных посредническим отношениям, ведомственные специалисты соглашаются с тем, что налог при отгрузке товара посреднику начислять не нужно. Сделать это необходимо лишь при передаче ценностей покупателю (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/36, ФНС России от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202 и от 17 января 2007 г. № 03-1-03/58). 

Реквизиты перечисленных писем лучше иметь под рукой, поскольку не все инспекторы на местах в курсе официальной позиции своего федерального начальства. Такой вывод можно сделать на основании постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 ноября 2007 г. № А56-9324/2007. Оно вынесено как раз по делу фирмы, от которой налоговики потребовали начислять НДС уже при отгрузке товаров комиссионерам. Суд рассмотрел спор и пришел к выводу, что пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса не требует определять налоговую базу по НДС в момент отгрузки товара посреднику, а значит, инспекторы были неправы. Свой вывод судьи обосновали так. Объект НДС – это реализация, то есть передача права собственности. А право собственности на передаваемые посреднику для реализации товары остается за комитентом (принципалом). Переходит же это право к покупателю в момент, когда ему передает товары посредник. Вот тогда и следует начислять с их стоимости НДС.

Итак, превращение покупателя в посредника может помочь обойти требования инспекторов о преждевременном начислении НДС. Но при этом важно не забывать, что перевод отношений на посреднические рельсы должен иметь какую-то очевидную деловую цель, помимо собственно оптимизации платежей по НДС. Иначе инспекторы наверняка попытаются переквалифицировать посреднические отношения в куплю-продажу со всеми вытекающими последствиями.