Введя с 1 января этого года обязательную для всех поквартальную уплату НДС, законодатели не позаботились приспособить к ней все остальные нормы Налогового кодекса. Из-за этого банальная покупка основных средств заведет бухгалтерию фирмы, которая проводит как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, в законодательный тупик. В конце этого тупика маячит искажение сразу двух налогов: на прибыль и на имущество. Ищем выход.

С начала этого года ежемесячный НДС упразднен — начислять его все плательщики должны поквартально. Это предусмотрено законом № 137-ФЗ, который был принят еще 27 июля 2006 года. За прошедшее с тех пор время законодатели так и не удосужились исправить в пункте 4 статьи 170 НК РФ один давний недостаток. Он не позволяет фирмам, у которых есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, правильно определить первоначальную стоимость основных средств, принимаемых к учету в первом или втором месяце квартала.

Этот пункт, напомним, посвящен раздельному учету входного НДС, в том числе и по объектам, приобретенным для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Часть входного налога, приходящуюся на не облагаемые НДС операции, к вычету принять нельзя и следует включать в стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК). Эта часть пропорциональна доле необлагаемых операций в общем их объеме. Пропорцию следует определять исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые освобождены от НДС, в общей стоимости отгрузок за налоговый период (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК).

А налоговый период теперь – квартал. Поэтому пропорцию, а, следовательно, и сумму НДС, подлежащего включению в стоимость приобретенного объекта, можно узнать не раньше окончания текущего квартала. Дополнительные сложности возникают, если объект этот – основное средство.

Первоначальная стоимость

Основные средства, как известно, следует принимать к учету по первоначальной стоимости, в которую кодекс предписывает включить не подлежащий вычету НДС (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170 НК). Причем сделать это нужно не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. А значит, этот НДС влияет на сумму сразу двух других налогов: на имущество и на прибыль.

Напомним, базой для налога на имущество служит среднегодовая стоимость объектов, отражаемых на бухгалтерском балансе в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК). При определении налоговой базы они учитываются по остаточной стоимости (п. 1 ст. 375 НК), которая представляет собой первоначальную (или восстановительную) стоимость за минусом амортизации. Поэтому подлежащий включению в первоначальную стоимость НДС увеличивает базу по налогу на имущество. Если этот НДС рассчитать неправильно, неверной получится и сумма налога на имущество. Причем не однажды, а на протяжении всего срока службы объекта основных средств.

В налоговом учете исходя из первоначальной стоимости основных средств рассчитывают амортизацию (ст. 259 НК). Она начисляется ежемесячно начиная со следующего за вводом в эксплуатацию месяцем (п. 2 ст. 259 НК) и включается в состав расходов при расчете налога на прибыль. Поэтому неверная сумма входящего в первоначальную стоимость НДС приведет к неправильному начислению налога на прибыль в течение всего периода амортизации объекта в налоговом учете.

Сложность обусловлена тем, что в обоих учетах, и в бухгалтерском, и в налоговом, первоначальная стоимость основных средств дальнейшему изменению не подлежит, за исключением нескольких четко оговоренных случаев (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК). В налоговом учете первоначальную стоимость определяют в момент ввода основного средства в эксплуатацию. А в бухгалтерском – при приобретении объекта (п. 7, подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01). Если в эти моменты сумма не подлежащего вычету НДС неизвестна, то и достоверно определить первоначальную стоимость невозможно.

А как быть, если у купленного объекта со сроком службы более 12 месяцев стоимость без НДС немногим меньше 20 000 рублей, а с НДС – больше? В этом случае бухгалтер, не зная, какая часть этого НДС подлежит вычету, а какая - включению в первоначальную стоимость, даже не сможет до конца квартала верно определить, как учитывать этот объект: то ли списывать его стоимость на расходы сразу (п. 1 ст. 256 НК и п. 5 ПБУ 6/01), то ли включать в состав основных средств и амортизировать.

Получается, что Налоговый кодекс, обязывая фирму определить первоначальную стоимость основных средств, сам же делает невозможным верное выполнение этого требования. Первый квартал этого года уже закончился, и в отсутствие разъяснений Минфина и ФНС, а также сложившейся судебной практики бухгалтеры решали проблему каждый на свой лад. Рассмотрим популярные способы.

Ошибка в учете

Приобретенное основное средство бухгалтер учитывает по первоначальной стоимости, которая вовсе не включает НДС или же включает примерную его величину (определенную по плановым показателям, по пропорции предыдущего квартала, просто «на глазок» и т.п.). Затем, по итогам квартала, когда станет известна пропорция и, соответственно, не подлежащая вычету сумма НДС, бухгалтер корректирует первоначальную стоимость в бухгалтерском и налоговом учете, оформляя это как исправление ошибки, допущенной в периоде принятия объекта к учету.

Ну да, действительно — ошибка. Правда, не бухгалтера, а законодателей. Бухгалтер-то никакой ошибки не совершал, поскольку вообще был лишен возможности как-то рассчитать сумму включаемого в стоимость основных средств налога. Но эта небольшая натяжка вряд ли вызовет претензии налоговиков. По крайней мере тех, которые проверяют налог на прибыль. Что касается бухгалтерского учета, то в нем, в отличие от налогового, ошибки исправляют не периодом совершения, а периодом обнаружения. И если строго формально следовать этому правилу, то исправлять «ошибку» в первоначальной стоимости нужно тогда, когда бухгалтер по итогам квартала «обнаруживает» истинную сумму приходящегося на необлагаемые операции «входного» НДС. Но чтобы не навлекать на фирму претензии проверяющих налог на имущество инспекторов, можно воспользоваться письмами Минфина от 11 апреля 2006 г. № 03-06-01-04/83 и от 21 сентября 2005 г. № 07-05-06/250. В них финансисты советуют в бухучете исправлять ошибку, как положено, периодом обнаружения, но при этом налог на имущество пересчитывать так, как будто ошибки не было. То есть исходя из таких данных бухучета, которые были бы, если бы сумма включаемого в стоимость объекта НДС была известна заранее.

Своя политика: помесячные пропорции

Еще один из применяемых на практике способов – прописать в учетной политике свой вариант ведения раздельного учета «входного» НДС с расчетом пропорции по итогам каждого месяца. Сторонники этого способа ссылаются, во-первых, на пункт 7 статьи 3 НК РФ, который предписывает все неустранимые неясности и противоречия налогового законодательства толковать в пользу налогоплательщиков. И, во-вторых – на четвертый абзац пункта 4 статьи 170 НК РФ. Он упоминает, что порядок, в котором входной НДС принимается к вычету и включается в первоначальную стоимость, должен быть установлен учетной политикой налогоплательщика.

Однако этот способ чреват претензиями со стороны налоговиков. Например, в ситуации, когда в месяце приобретения основного средства необлагаемых операций вовсе не было, и поэтому в первоначальную стоимость объекта «входной» НДС не попал. А потом в течение того же квартала фирма необлагаемые операции проводила, и по его итогам уже далеко не весь «входной» налог подлежал вычету.

Другая ситуация: когда станет известна рассчитанная по итогам квартала пропорция, бухгалтер может обнаружить, что включил в стоимость имущества часть «входного» НДС, подлежащего вычету. Это невыгодно самой фирме, потому что она не только лишается части вычета по НДС, но еще и завышает налог на имущество.

Отложить до конца квартала

Намеренно не принимать к учету приобретенное основное средство до последнего месяца квартала – весьма популярный, но отнюдь не лучший выход. Особенно если фактически фирма объект использует, а проверяющие налог на имущество инспекторы это обнаружат и смогут доказать. Тогда они обвинят компанию в сокрытии объектов налогообложения (как они это делают, обнаружив недвижимость, госрегистрацию права собственности на которую фирма все откладывает и откладывает, дабы сэкономить на налоге на имущество).

«Шатается» у этого способа и нормативная основа – в части бухучета. Дело в том, что для постановки готовых для использования объектов на счет 01 «Основные средства» ждать ввода их в эксплуатацию не нужно. Для этого достаточно того, что эти объекты в принципе предназначены для использования в производстве и капвложения в них завершены (подп. «а» п. 4 ПБУ 6/01).

Все, что не вычли, спишем в расходы

Способ для тех, кто любит попроще. В первом и втором месяцах квартала принимаем основные средства к учету по первоначальной стоимости без НДС. Затем по итогам квартала вычисляем пропорцию и не подлежащий вычету НДС списываем на прочие расходы, первоначальную стоимость никак не корректируя. По объектам, приобретенным в третьем месяце квартала, первоначальную стоимость считаем, как положено – ведь на конец квартала пропорция уже известна.

Прежде всего, этот вариант может привести к учетным казусам: одинаковые объекты, принятые к учету в первом и в последнем месяце квартала, будут иметь разную первоначальную стоимость. К тому же этот способ еще и небезопасен: велик риск того, что налоговики сочтут заниженной (на сумму списанного в расходы НДС) базу по налогу на имущество и налогу на прибыль. От подобных претензий можно попробовать отбиться ссылкой на все тот же пункт 7 статьи 3 НК РФ, который предписывает толковать все неустранимые неясности и противоречия в пользу налогоплательщика. Раз налогоплательщики в силу закона не могут поступать так, как предписывает им этот же закон, то они вольны поступить так, как им выгоднее (проще и т.п.). От штрафа за недоплату налогов на прибыль и на имущество должна освободить статья 106 НК РФ. Из нее следует, что оштрафовать за налоговое правонарушение можно лишь если в его совершении есть вина налогоплательщика. Здесь же налогоплательщик не виноват — законодательство построено таким образом, что не нарушить его невозможно.