Плательщикам НДС постоянно приходится отстаивать свои права в суде. О тенденциях арбитражной практики, подводных камнях судебных разбирательств и других тонкостях рассказывает адвокат компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», руководитель налоговой практики Сергей Савсерис.

Начнем с традиционного вопроса: статистика судебной практики. По чьей инициативе возбуждаются дела? Кто чаще выигрывает – налогоплательщики или налоговики?

Могу сразу сказать, что в целом практика по спорам об НДС складывается в пользу налогоплательщиков. Но все зависит от уровня защиты. По тем делам, которые мы ведем, очень важно грамотное представление интересов клиента именно по НДС. Казалось бы, вопросы простые, но много подводных камней, особых обстоятельств. Особенно это актуально, если налоговики указывают на недобросовестность поставщиков. Опровержение этих утверждений нужно доказывать документами, представляя их в суд.

Большинство дел по НДС возбуждается по искам налогоплательщиков. Потому что налоговики доначисляют налоги в ходе выездных либо камеральных проверок, и налогоплательщик уже обжалует решение о доначислении налогов, о привлечении к ответственности или об отказе в вычетах.

Можно поподробнее по поводу подводных камней?

Во-первых, очень большое значение имеет, в каком звене цепочки оказался недобросовестный поставщик. Налоговики обычно выявляют всю цепочку – там может быть три, пять звеньев. Они указывают на проблемы с уплатой налогов вплоть до «пятого поколения» поставщиков. Если проблемы возникли с поставщиком второго уровня, то есть он отделен от налогоплательщика другой компанией... В этой ситуации проблема налогоплательщика имеет достаточно простое разрешение.

Суды практически единогласно говорят, что если налогоплательщик имел отношения с добросовестным поставщиком, который честно уплачивал налоги и сдавал отчетность, то он уже никаким образом не мог знать того, что субпоставщик имеет проблемы по налогам. За исключением одного случая: когда налоговая инспекция в своем решении докажет, что эта схема была разработана налогоплательщиком либо с его участием и налогоплательщик не мог не знать, что субпоставщик не отчитывается, не уплачивает налоги, является фирмой-однодневкой.

Другая ситуация, которая складывается у нас в практике чаще, заключается в том, что налоговая инспекция указывает на проблемы с уплатой налогов непосредственно у поставщика. В этом случае надо полностью проанализировать деятельность компании-налогоплательщика и попытаться доказать, что вот этот конкретный случай, который вдруг возник, является исключением из практики.

Например, компания имеет 100 поставщиков, 99 из которых – замечательные контрагенты, они уплачивают налоги, сдают отчетность, и только один является «случайным поставщиком», который привлек внимание налоговых органов.

Соответственно, налогоплательщик должен продемонстрировать, что он имеет систему проверки поставщиков, что в отношении этого «плохого» поставщика также проведены контрольные мероприятия. Скажем, от него была получена не только уставная, учредительная документация, но и лицензии, справка об отсутствии задолженности по налогам и т. д. Это, конечно, бывает реже, но надо очень плотно работать с налогоплательщиком и представлять в суд все документы, которые прямо либо косвенно подтверждают, что налогоплательщик ни в коем случае на момент совершения сделки не мог подозревать о том, что он вступает в отношения с однодневкой.

Какие ситуации чаще всего заставляют налогоплательщика обращаться в суд?

Основная ситуация – это когда в результате налоговой проверки доначисляют налоги. Налоговая инспекция проводит доначисления по различным основаниям. Самое примитивное – претензии к документам. Налоговики придираются к счетам-фактурам, к накладным, актам приемки-передачи, говорят, что тот или иной документ не соответствует требованиям, предъявляемым к первичным документам.

В этом случае надо говорить о том, что даже если документ содержит дефект, то он ни в коем случае не влияет на общее положение. Либо дефект одного документа может быть восполнен данными из другого документа. Например, отсутствует адрес поставщика в товарно-транспортной накладной, при этом адрес поставщика есть в счете-фактуре. Соответственно, даже имеющийся дефект не влияет на налоги, потому что все данные содержатся в общем пакете документов.

А отказ в вычете? Казалось бы, как раз это самая частая причина споров с налоговиками...

Можно выделить три основания для отказа в вычете. Первое мы уже рассмотрели – это недобросовестный поставщик. Второе основание – когда есть проблемы с документами, и третье – когда налогоплательщик по тем или иным причинам заявил НДС к вычету неправомерно. Например, не в том периоде. Налоговый кодекс говорит и судебная практика показывает, что налоговый вычет налогоплательщик может заявить только в том периоде, в котором он получает право на этот вычет. А именно в том периоде, когда налогоплательщик получил счет-фактуру и поставил на учет соответствующий товар, то есть получил накладные на товар.

Налогоплательщик не вправе заявить вычет в более позднем периоде. В этом случае налоговая инспекция вполне справедливо укажет, что налогоплательщик заявил к вычету НДС неправильно. Могут быть другие причины. Когда налогоплательщик, например, заявил к вычету НДС не в соответствии с Налоговым кодексом. Впрочем, могут быть различные ситуации, когда нет объективного права на налоговый вычет.

Классическая ситуация – когда налогоплательщик несет расходы, которые не учитываются при обложении налогом на прибыль. Можно долго дискутировать, действительно ли отнесение на расходы, учет затрат в рамках налога на прибыль связаны с вычетом по НДС, но практика в большинстве случаев складывается таким образом, что если затраты не относятся в состав расходов, учитываемых для целей налога на прибыль, то и вычет по НДС не обоснован. Поэтому в этих случаях нужно разбираться с ситуацией. Там важны многие нюансы.

Расскажите об аргументах налоговиков и налогоплательщиков. Особенно об аргументации защиты. Вообще, можно ли разделить аргументы на «выигрышные» и «невыигрышные»? Или все зависит от ситуации?

Да, действительно, в различных ситуациях – разные аргументы. Вот совсем недавно мы получили очень интересное дело. Иностранная компания имеет несколько постоянных представительств на территории Российской Федерации. Ввоз товаров на территорию РФ осуществлялся одним из постоянных представительств. Все документы по уплате таможенного НДС составлялись этим представительством. Но затем эти ввезенные товары передавались в другой филиал иностранной компании на территории России. И вот возникает достаточно сложный вопрос. Может ли налогоплательщик – иностранная компания заявлять вычеты по месту нахождения того представительства, которое заплатило НДС в бюджет, а не того филиала, который фактически стал использовать эти товары? Оговорюсь: речь идет о периоде 2005 года, когда еще не было понятия единого консолидированного налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость. То есть каждое представительство этой иностранной организации тогда являлось самостоятельным налогоплательщиком. Это достаточно сложная ситуация, и она решается в зависимости от многих факторов.

К сожалению, многое зависит и от региона, в котором будет проходить суд. Например, суд Западной Сибири считает, что вычет налога на добавленную стоимость может производиться только тем подразделением, которым товар использован. То есть происходит передача НДС. Заплатило на таможне НДС одно подразделение – вычитает какое-то другое подразделение иностранной организации.

В Москве практика немного мягче: есть единичные судебные решения, в которых говорится, что, в принципе, можно принимать НДС к вычету по месту нахождения того подразделения, которое уплатило НДС. Например, потому что НДС – это единый федеральный налог, который платится в один бюджет, и какая разница, где он будет вычитаться – в одном подразделении или в другом. То есть ситуация очень сложная, и нам еще только предстоит защищать в суде интересы компании по этому вопросу.

Что касается выигрышных и невыигрышных аргументов, я думаю, что таковых, в принципе, не бывает. Потому что все зависит от ситуации, и один аргумент, который успешно используется одним налогоплательщиком, нужно с особой осторожностью применять в деле другого. Иногда, казалось бы, универсальный аргумент основан на конкретных обстоятельствах дела, и если судья будет исследовать материалы дела и решит, что этот аргумент неприменим, то, соответственно, выводы будут сделаны совершенно противоположные тем, которые были сделаны в деле другого налогоплательщика.

А есть такое, о чем лучше вообще не говорить?

Нельзя говорить о том, в чем нет уверенности, что это можно доказать в суде. Если мы не уверены, что сможем доказать какой-то факт, то лучше о нем вообще не упоминать. Все остальное не является запретной темой, и если тот или иной аргумент подтверждается документами и входит в логическую цепочку доказательств и рассуждений налогоплательщика, обосновывающего свою позицию, то об этом стоит говорить.

Следующий вопрос, который хотелось бы задать, – потеря вычета «по неосмотрительности». Частично вы уже затрагивали эту тему, но хотелось бы остановиться на ней более подробно.

Здесь обращают на себя внимание два темы: как избежать претензий налоговиков и как проверить контрагента.

По первому вопросу ответ довольно простой. Чтобы избежать претензий налоговиков, желательно, чтобы в цепочке контрагентов налогоплательщика не было непроверенных поставщиков. А вот второй вопрос вытекает из первого, и он уже куда сложнее.

Понятно, что проверить контрагента не всегда возможно, потому что организации требуются самые разные, в том числе очень простые, почти бытовые услуги. Возьмем хотя бы монтаж электрических розеток. Кажется, что это может сделать любая специализированная компания. Соответственно выбирается в интернете любой специалист, приглашается, все это делается за один день, и выставляется счет-фактура от компании, которая не платит налоги или не сдает отчетность. Вроде, и сумма в этом случае небольшая, но вопрос может быть принципиальным. Когда поставлена на карту добросовестность налогоплательщика, добрая репутация. Компании, в принципе, не хочется, чтобы ее название встречалось в судебной практике с указанием на недобросовестность, поскольку она была связана с однодневкой.

Поэтому многие крупные компании разрабатывают целый алгоритм проверки своих контрагентов. И я хочу обратить ваше внимание, что очень хорошей идеей, помимо сбора документов и получения информации с сайта ФНС России, является элементарная встреча с директором компании – потенциального поставщика. Обычно, если это однодневка, то директор компании не придет на встречу, потому что это номинальная фигура. Либо это будет студент, либо инвалид, либо какая-то другая «подозрительная» личность... В общем, на встрече будет видно, что человек не соответствует той позиции, на которую он заявляется.

Это очень простая процедура. Единственное, что нужно, – чтобы служба безопасности, или финансовый директор, или другой контрольный орган компании, который занимается отбором поставщиков, проводил такие мероприятия.

В принципе, чем более развернутым будет список этих мероприятий, тем лучше. Поскольку, даже если все контрольные мероприятия не выявят однодневку, то потом в суде будет проще доказать добросовестность компании. У компании будут иметься документированные данные по поставщику, и представление их в суд будет свидетельствовать о том, что компания не могла знать о недобросовестности поставщика и о том, что он не платит налоги, не сдает отчетность.

Справка об отсутствии задолженности – тоже достаточно простой механизм проверки, потому что если поставщик не отчитывается, то понятно, что такую справку он никогда не получит.

Хочу обратить внимание, что тендеры на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, которые проводят компании, как правило, уже содержат требования о предоставлении такой справки. Это логично. Другое дело, что, может быть, нецелесообразно для каких-то низкобюджетных работ получать такие справки от поставщиков. Но это действительно вопрос оценки ситуации. Если компания не хочет иметь проблемы на определенную сумму НДС, то следовательно, проверка необходима.

А что говорит судебная практика о ситуациях с товарообменными операциями, когда НДС не оформлен отдельным платежным поручением? Налогоплательщики периодически сталкиваются с тем, что налоговики отказывают в вычете, если при бартере нет специальной платежки с суммой НДС.

Давайте как раз посмотрим практику. Есть, например, решение ФАС Западно-Сибирского округа от 2008 года. В этом случае суд не принял вычеты при отсутствии отдельного платежного поручения по НДС.

Есть и другое мнение. Суд Уральского округа говорит, что вычет не зависит от того, есть ли такое платежное поручение. Решение тоже от 2008 года.

То есть, как видите, позиция судов по регионам разная. Я могу сказать свое мнение. Я не вижу никаких проблем для того, чтобы принимать к вычету НДС по бартерным операциям, даже если налогоплательщик не представил отдельное платежное поручение.

Кроме того, по нашим данным, в скором будущем данная норма будет исключена из Налогового кодекса. Готовятся изменения, то есть все понимают абсурдность этой нормы и ее излишнесть.

И с точки зрения деловой практики это нонсенс. Когда компании осуществляют бартер, то очевидно, что свободных денежных средств нет. А при этом нужно выделить деньги для того, чтобы сделать две встречные расчетные операции на сумму НДС.

Теперь давайте коснемся ситуации с отчетностью и документами. Ошибки при заполнении, несвоевременное представление документов. Можно ли рассчитывать в таких случаях, что суд поддержит налогоплательщика?

Начнем с заполнения счетов-фактур. Требования к заполнению очень жесткие, и желательно, чтобы счета-фактуры содержали все необходимые данные. Другое дело, что при проверке компания имеет возможность внести исправления в счет-фактуру. При этом судебная практика исходит из того, что если налогоплательщик внес изменения в счет-фактуру во время проверки, то это только подтверждает право на вычет в том периоде, когда счет-фактура был первоначально получен.

Позиция налоговиков принципиально иная. Если они видят исправление в счете-фактуре, то считают, что в том периоде, за который проводится проверка, вычет не обоснован. Если вы сейчас представили исправленный счет-фактуру, говорят обычно налоговые инспекторы, следовательно, вы только сейчас вправе применять вычет. Но в этом случае можно смело идти в суд и рассчитывать на поддержку суда.

Теперь – своевременное и несвоевременное представление документов. Выше говорилось, что право на вычет у налогоплательщика возникает, когда у него появляются документы – счет-фактура и накладная. Фактически это является основанием для принятия НДС к вычету. Поэтому, например, если счет-фактура пришел раньше, а все остальные документы – позже, то это означает, что на момент приема счета-фактуры еще нет оснований для применения вычета.

Налоговые инспекции, как правило, этот момент редко выявляют, потому что на документах редко ставится дата получения. Обычно документ содержит дату его выставления. Если счет-фактура, например, за июль 2008 года и накладная – за июль 2008 года, то налогоплательщик без указания каких-то дополнительных дат может принять сумму НДС к вычету в июле. А если по каким-то причинам счет-фактура датирован июлем 2008 года, а накладная, например, июнем 2008 года, то, соответственно, основания для вычета возникают только в июле. Если наоборот, счет-фактура – в июле, а накладная – в августе, то только в августе можно принять НДС к вычету.

Что касается ошибки при заполнении документов, то я уже говорил, что большинство ошибок восполнимы. Когда в одном документе нет реквизитов, а в другом эти реквизиты есть, это не должно влиять на налогообложение. Конечно, если применять формальный подход – когда инспекции отказывают в вычетах из-за малейшей неточности, то это может повредить. Однако Конституционный суд РФ придерживается позиции, что формальный подход при осуществлении налогового контроля и при разборе налоговых споров в судах недопустим. То есть нужно исследовать все обстоятельства дела, затребовать все документы.

Иногда счета-фактуры не содержат таких сведений, как реквизиты платежного документа. Это поле в счете-фактуре должно заполняться, если компания получила аванс в счет предстоящей поставки. Но здесь надо учитывать два момента. Первый момент состоит в том, что если аванс поступил в том же периоде, что и отгрузка – например, если в январе поступил аванс, а в феврале произошла поставка, то, согласно судебной практике, это не признается авансовым платежом. Следовательно, счет-фактура может не содержать такого реквизита. Это позиция судов с точки зрения налогового права.

Второй момент: даже если компания столкнулась с тем, что аванс – в одном налоговом периоде, а отгрузка – в другом и вроде как этот реквизит должен присутствовать в счете-фактуре, то есть аргумент, чтобы отбить претензии налоговиков. Инспекции, чтобы выявить такой недостаток, должны сопоставить счета-фактуры и авансы. Соответственно, в акте проверки уже будет указано соотношение этих документов. Ну а если такой анализ произведен, то фактически инспекция убедилась, что отгрузка совершена и оплачена. То есть если не применять формальный подход, то вычет инспекция не должна снимать.

Говоря об НДС, мы не может не коснуться вопроса об «экспортном» НДС…

Есть две категории спорных ситуаций по экспортному НДС. Во-первых – лжеэкспорт, когда налоговая инспекция представляет документы, что экспорта фактически не было. Во-вторых – все остальное, когда инспекция просто по формальным основаниям пытается отказать в налоговых вычетах. Сюда можно отнести и дефекты счетов-фактур, и дефекты документов, и недобросовестность поставщиков, то есть все вопросы, которые мы уже обсуждали.

Для второй категории статистика дел практически не отличается от подобных споров по внутреннему НДС. Никакой принципиальной разницы нет. Суды так же исследуют все документы, пытаясь в большинстве случаев объективно подойти к рассмотрению дела, и тогда большинство формальных претензий налоговой инспекции снимается.

При лжеэкспорте все зависит от доказательственной базы налоговых органов. Если налоговая инспекция документально обосновывает, что, например, такое количество экспортируемого товара вообще никогда не производилось в Российской Федерации – настолько экзотичен этот вид товара, то, конечно, суды в подавляющем большинстве случаев поддерживают налоговую инспекцию.

Но могу сказать, что по таким категориям дел косвенные аргументы налоговой инспекции не принимаются. То есть, если налоговая инспекция показывает, что экспорт был произведен в оффшор или еще какие-то особенности сделки, суды поддерживают налогоплательщиков – если подтвержден сам факт экспорта непосредственно документами о вывозе товара, таможенной декларацией, накладными и т. д. Но если все эти документы содержат неустранимые противоречия, например в количестве или наименованиях товара, и налогоплательщик не может документально подтвердить или объяснить эти различия, то суд, скорее всего, примет позицию налоговой инспекции.

Могу вспомнить случай из практики. Компания экспортировала фуражное зерно, но в одних документах так и было написано – «фуражное зерно», а в других – «кормовое зерно». Это одно и то же, вопрос именно в термине, который выбирается. Просто один поставщик в договоре указал фуражное зерно, а в экспортном контракте фигурировало кормовое зерно В этой ситуации компания выиграла спор. Налоговая инспекция в каждом своем решении указывала на это различие. Но суды этого не принимали.

То же самое – с разницей по количеству. Понятно, что такие товары, как то же зерно, то есть сыпучие или жидкие, имеют свойство убывать. Соответственно, вопрос – какие замеры мы берем. Поставщик нам отпускает зерно по показаниям своих измерительных приборов, потом товар движется по территории России несколько тысяч километров, потом прибывает на границу, и там опять проводятся замеры. Очевидно, разница может быть. Если мы говорим, что это объективная убыль товара, то нужно просто доказывать эти обстоятельства актами. Судья, скорее всего, войдет в положение налогоплательщика. Но если разница в количестве товара не может быть объяснена таким способом – когда товар штучный, а разница даже не на единицы, а на тысячи, то есть в разы, тогда для налогоплательщика это может обернуться проблемами.

Последний вопрос такой: приходилось ли вам сталкиваться с какими-нибудь экзотическими случаями в практике?

Мне кажется, самые интересные примеры я уже привел... Ну, вот еще из экзотики – заявление на экспорт товара, который вообще не производился на территории Российской Федерации. Или производился в заведомо меньшем количестве. Да, это тоже экзотика своего рода.

Например, экспортер поставляет иридиевые стержни, про которые никто не знает, что это такое, для чего они нужны. При этом на территории Российской Федерации их было произведено несколько тысяч за несколько лет или за все время производства, а экспортируется несколько миллионов этих стержней. Возникает вопрос, откуда они взялись, кто являлся поставщиком, и, вообще, кто их покупает и кто их продает.

Чем руководствуется лжеэкспортер, указывая в документах такой товар, я не знаю. Кажется, если уж кто-то решился на попытку лжеэкспорта, то надо все-таки соизмерять, что указывать в документах на «экспорт», с тем, что реально можно экспортировать.